Κατηγορία: Αρθρο 45 ΦΠΑ

Taxheaven.gr
Αθήνα, 10 Απριλίου 1995
Αρ. Πρωτ.: 1043712/1633/468/Α0014

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
1. ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π.
Δ/ΝΣΕΙΣ: α) 14η Φ.Π.Α. & Ε.Φ. – Τμήμα Α΄
β) 15η ΒΙΒΛΙΩΝ & ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΤΜΗΜΑΤΑ Α & Β
2. ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ & Ε.Φ.Κ.
Δ/ΝΣΗ 17η ΔΑΣΜΟΛΟΓΙΚΗ

ΠΟΛ 1104

ΘΕΜΑ: Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 36α και 36β και άλλων συναφών θεμάτων του ν.1642/1986, όπως τέθηκαν με τις παραγράφους 1 έως 5 του άρθρου 7 του νόμου 2275/94 (ΦΕΚ 238Α/29.12.1994).

Ι. Γενικά

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του νόμου 2275/1994 (ΦΕΚ 238Α/29.12.94), προστέθηκαν δύο νέα άρθρα, 36α και 36β με τα οποία γίνεται εναρμόνιση του ν.1642/1986 με την οδηγία 94/5 (έβδομη οδηγία Φ.Π.Α.) του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενωσης. Με τις διατάξεις των άρθρων αυτών, που ισχύουν από 1.1.1995 ορίζονται δύο νέα ειδικά καθεστώτα φορολογίας, τα οποία αφορούν:

α) το καθεστώς φορολογίας των υποκειμένων στο φόρο μεταπωλητών που παραδίδουν μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας (άρθρο 36α) και β) το καθεστώς φορολογίας της παράδοσης μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, που
πραγματοποιείται σε δημοπρασία από διοργανωτή δημοπρασίας (άρθρο 36β). Η θέσπιση των παραπάνω ειδικών καθεστώτων φορολογίας αποβλέπει: α) στη δημιουργία ομοιόμορφων κανόνων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των παραδόσεων μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας β) στην εξάλειψη των αιτίων που προκαλούσαν στρέβλωση των όρων ανταγωνισμού μεταξύ των υποκειμένων στο φόρο και γ) στην αποφυγή της διπλής φορολογίας, στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό και στο ενδοκοινοτικό εμπόριο.

ΙΙ. Ειδικά:
Για την εφαρμογή των νέων διατάξεων, θέτουμε υπόψη σας τα παρακάτω:

Αρθρο 36α
Ειδικό καθεστώς φορολογίας των υποκείμενων στο φόρο μεταπωλητών που παραδίδουν μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας

Σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, σας γνωρίζουμε τα εξής:

Ι. Δικαιολογητικοί λόγοι επιβολής του ειδικού καθεστώτος – πρόσωπο που εφαρμόζει το καθεστώς.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, καθιερώνεται από 1.1.1995 νέο ειδικό καθεστώς επιβολής Φ.Π.Α. στις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, που
διενεργούνται από υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ενωσης.

Το παραπάνω ειδικό καθεστώς επιβολής Φ.Π.Α. εφαρμόζεται στις περιπτώσεις μεταπώλησης των προαναφερθέντων αγαθών από τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, ο οποίος τα αγόρασε από πρόσωπα τα οποία είχαν επιβαρυνθεί με φόρο σαν τελικοί καταναλωτές κατά το στάδιο της αγοράς τους, δεδομένου ότι τα πρόσωπα αυτά
(προμηθευτές του υποκείμενου στο φόρο μεταπωλητή) δεν είχαν δικαίωμα να εκπέσουν ή να τους επιστραφεί, ο φόρος που επιβάρυνε την απόκτηση των αγαθών αυτών.

Για το λόγο αυτό και για την αποφυγή της διπλής φορολογίας κατά τη μεταπώληση, εφαρμόζεται από 1.1.1995 το νέο ειδικό καθεστώς το οποίο προβλέπει την επιβολή Φ.Π.Α. στο περιθώριο κέρδους (μικτό κέρδος) που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής από τις παραδόσεις των εν λόγω αγαθών, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις, οι οποίες αναλύονται κατωτέρω.

Τονίζεται ότι, η εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος του άρθρου αυτού δεν είναι υποχρεωτική για τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή. Εφόσον όμως έχει τις προϋποθέσεις και θέλει να το εφαρμόσει, υποχρεούται να το δηλώσει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., υποβάλλοντας ανάλογα δήλωση έναρξης εργασιών ή μεταβολών – μετάταξης, πριν την πραγματοποίηση οποιασδήποτε πράξης σύμφωνα με την αριθ. 1014485/609/ΠΟΛ.1034/7.2.1995 Ε.Δ.Υ.Ο.

Εξαιρετικά, και μέχρι 30.4.1995 παρέχεται η δυνατότητα στους υποκείμενους στο φόρο μεταπωλητές να εφαρμόσουν το καθεστώς του άρθρου 36α, στις μεταπωλήσεις αγαθών, τα οποία αγόρασαν από τα πρόσωπα που αναφέρονται στη παράγραφο 2 του άρθρου 36α από 1.1.1995 μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία, έστω και αν δεν είχαν ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς. Τις αγορές αυτές θα καταχωρήσουν στο ειδικό βιβλίο της παραγράφου 8 του άρθρου 36α μετά την υποβολή από αυτούς της δήλωσης μεταβολών – μετάταξης στο ειδικό καθεστώς, του άρθρου αυτού και η καταχώρηση αυτή θα θεωρηθεί εμπρόθεσμη.

Στη περίπτωση αυτή οι υποκείμενοι στο φόρο μεταπωλητές έχουν υποχρέωση μέχρι 30.6.1995 να ζητήσουν τα αποδεικτικά στοιχεία που αναφέρονται παρακάτω στην παράγραφο 2 από τους προμηθευτές τους.

Τέλος επισημαίνεται ότι, η ανάλυση των εννοιών – ορισμών οι οποίοι σχετίζονται με την εφαρμογή του καθεστώτος του άρθρου αυτού, καθώς και του επόμενου άρθρου 36β, γίνεται παρακάτω στη παράγραφο 8 του άρθρου 36β. Οι ορισμοί, των αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας και το δικαίωμα εφαρμογής μειωμένου συντελεστή, στις παραδόσεις των αντικειμένων αυτών, γίνονται αντίστοιχα στα παραρτήματα V και ΙΙΙ (παράγραφοι 60 και 61), τα οποία προστέθηκαν στο ν.1642/86 με σχετική τροπολογία που έχει κατατεθεί για ψήφιση στη Βουλή στις 30.12.1994.

2. Προϋποθέσεις εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος

Προκειμένου να παρασχεθεί στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή το δικαίωμα να υπολογίζει τον Φ.Π.Α. στο περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί πρέπει τα μεταπωλούμενα από αυτόν αγαθά να του έχουν παραδοθεί στο εσωτερικό της χώρας ή από άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ενωσης από τα παρακάτω πρόσωπα:

α) πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο δηλαδή από ιδιώτες, το δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. μη υποκείμενες στο φόρο ή

β) πρόσωπα υποκείμενα στο φόρο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά στερήθηκαν του δικαιώματος έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου κατά την απόκτηση των συγκεκριμένων αγαθών και η εν συνεχεία παράδοσή τους στον μεταπωλητή, από τα πρόσωπα αυτά, απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης λ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν.1642/86 ή αντίστοιχης διάταξης άλλου κράτους μέλους, με εξαίρεση τα επενδυτικά αγαθά των αγροτών του άρθρου 33 του ν.1642/1986, που έτυχαν επιστροφής Φ.Π.Α. με τους κατ’ αποκοπή συντελεστές, όπως π.χ. οι παραδόσεις αγαθών από υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα, τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 18, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, επειδή τα αγαθά αυτά είχαν χρησιμοποιηθεί αποκλειστικά στην απαλλασσόμενη αυτή δραστηριότητα (π.χ. πώληση χωρίς Φ.Π.Α. μεταχειρισμένων επίπλων του γραφείου δικηγόρου, εκπαιδευτηρίου, νοσηλευτηρίου κ.τ.λ.) ή είχαν εξαιρεθεί από το δικαίωμα έκπτωσης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 23 του ν.1642/1986

γ) πρόσωπα υποκείμενα στο φόρο, τα οποία λόγω μικρού κύκλου εργασιών (μικρές επιχειρήσεις) υπάγονται στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του ν.1642/1986 ή αντίστοιχης διάταξης άλλου κράτους μέλους και απαλλάσσονται από την υποχρέωση υποβολής δηλώσεων Φ.Π.Α. και καταβολής φόρου, εφόσον τα πρόσωπα αυτά, παραδίδουν στον μεταπωλητή αγαθά επένδυσης, για τα οποία δεν έχει ασκηθεί δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου (π.χ. πώληση από μικρή επιχείρηση μεταχειρισμένων επενδυτικών αγαθών) ή δ) άλλον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, εφόσον η εκ μέρους του παράδοση, έχει φορολογηθεί σύμφωνα με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους του άρθρου αυτού ή αντίστοιχης διάταξης άλλου κράτους μέλους (π.χ. πώληση από έλληνα μεταπωλητή μεταχειρισμένου αγαθού, το οποίο έχει προμηθευτεί από άλλο έλληνα μεταπωλητή ή μεταπωλητή άλλου κράτους μέλους, εφόσον ο προμηθευτής κατά την μεταπώληση επέβαλε φόρο στο περιθώριο κέρδους του).

Επισημαίνεται ότι, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, ο οποίος αγοράζει μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας από τα πρόσωπα που προαναφέρθηκαν, είτε αυτά είναι εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας είτε σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε., θα πρέπει να εξακριβώνει την ιδιότητα των προμηθευτών του και να αποδεικνύει ότι οι αγορές του έχουν γίνει από τα πρόσωπα αυτά.
Ως μέσα απόδειξης μπορούν να αναφερθούν ενδεικτικά τα παρακάτω:

Α. Για αγορές από το εσωτερικό της χώρας

α. Τα σχετικά φορολογικά στοιχεία που προβλέπονται από τον Κ.Β.Σ. (τιμολόγιο αγοράς, τιμολόγιο πώλησης, Δελτίο Αποστολής, κ.λπ.), εφόσον ο μεταπωλητής, για κάθε παράδοσή του με το καθεστώς του άρθρου αυτού, αναγράφει σ’ αυτά την ένδειξη “παράδοση με το καθεστώς του άρθρου 36α – Φ.Π.Α. μη εκπιπτόμενος”.

β. “Βεβαίωση – Υπεύθυνη Δήλωση του ν.1599/1986” του προμηθευτή του υποκείμενου στο φόρο μεταπωλητή κατά τη στιγμή της παράδοσης του αγαθού.

Η εν λόγω βεβαίωση εκδίδεται από τα πρόσωπα που αναφέρονται στη παράγραφο 2 του άρθρου 36α εκτός του υποκείμενου στο φόρο μεταπωλητή (ιδιώτης, Ν.Π.Δ.Δ. μη υποκείμενο στο Φ.Π.Α. του οποίου οι πράξεις απαλλάσσονται από Φ.Π.Α., μικρή επιχείρηση που παραδίδει αγαθό επένδυσης), και ανεξάρτητα από το γεγονός αν ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής έχει υποχρέωση να εκδόσει τιμολόγιο αγοράς ή άλλο στοιχείο του Κ.Β.Σ.

Στην εν λόγω “Βεβαίωση – Υπεύθυνη Δήλωση” ο προμηθευτής βεβαιώνει την ιδιότητά του (ιδιώτης, Ν.Π.Δ.Δ., μικρή επιχείρηση κ.λπ.) και δηλώνει ότι, για το παραδιδόμενο στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή αγαθό, δεν έχει τύχει απαλλαγής από Φ.Π.Α. ή δεν έχει εκπέσει ή δεν του έχει επιστραφεί ο Φ.Π.Α. κατά την αγορά του αγαθού, την ενδοκοινοτική του απόκτηση ή την εισαγωγή του. Σε περίπτωση κατά την οποία το παραδιδόμενο αγαθό εξατομικεύεται με αριθμούς ή άλλα στοιχεία, τα εν λόγω στοιχεία πρέπει να αναφέρονται στη βεβαίωση – υπεύθυνη δήλωση (π.χ. αριθμός κυκλοφορίας, κινητήρα και πλαισίου του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, ή άλλου μεταφορικού μέσου).

Μετά τη συμπλήρωση και υπογραφή η εν λόγω βεβαίωση, παραδίδεται στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, ο οποίος την τοποθετεί σε σχετικό φάκελλο προκειμένου να δικαιολογήσει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους κατά την μεταπώληση του αγαθού. Για τις αγορές, οι οποίες δεν θα συνοδεύονται από την
παραπάνω βεβαίωση – υπέυθυνη δήλωση, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής δεν θα έχει το δικαίωμα να υπολογίσει το Φ.Π.Α. στο περιθώριο κέρδους του αλλά θα εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

γ. Η καταχώρηση, του αγορασθέντος αγαθού από τα παραπάνω πρόσωπα, στο ειδικό βιβλίο που υποχρεούται να τηρεί ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 8 του άρθρου 36α, η οποία κατ’ ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ. για τα πρόσθετα βιβλία, διενεργείται
άμεσα.

δ. Κάθε άλλο αποδεικτικό στοιχείο σχετικό με την παράδοση του αγαθού στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, όπως π.χ. δελτία παραγγελιών, συμφωνητικά, στοιχεία μεταφοράς, αποδείξεις πληρωμής κ.τ.λ..

Β. Για αγορές από άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε.

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής που είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα και αγοράζει μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας από τα πρόσωπα της παραγράφου 2 του άρθρου 36α, τα οποία είναι εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε. αποδεικνύει τις αγορές αυτές από τα εν λόγω πρόσωπα, με βάση τα νόμιμα δικαιολογητικά τα οποία έχουν θεσπιστεί από το κράτος μέλος του προμηθευτή, για τη δικαιολόγηση των αντίστοιχων αγορών των υποκείμενων στο φόρο μεταπωλητών τους. Σε περίπτωση κατά την οποία σε κάποιο κράτος μέλος δεν προβλέπεται η έκδοση σηγκεκριμένου δικαιολογητικού στοιχείου, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής της Ελλάδας θα ζητά από τον αλλοδαπό προμηθευτή του ανάλογη βεβαίωση με αυτή που προαναφέρθηκε στην παράγραφο 2 της ενότητας Α (περίπτωση β’) και θα εκδίδει παράλληλα και το τιμολόγιο αγοράς, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. Τονίζεται ότι, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής της Ελλάδας που αγοράζει από μεταπωλητή άλλου κράτους μέλους, πρέπει να ζητεί από το πρόσωπο αυτό να αναγράφει στο σχετικό τιμολόγιο που του εκδίδει ότι κατά την παράδοση του αγαθού σ’ αυτόν, εφάρμοσε το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους και να μην αναγράφει το Φ.Π.Α. ξεχωριστά στο τιμολόγιο αυτό. Σε αντίθετη περίπτωση, τις αγορές του αυτές δεν θα έχει δικαίωμα να τις υπαγάγει στο καθεστώς του άρθρου 36α.

Οι αγορές αγαθών (μεταχειρισμένα, έργα τέχνης, συλλογών, αντίκες) που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής της Ελλάδας από συγκεκριμένους προμηθευτές που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος πρέπει να καταχωρούνται άμεσα στο ειδικό βιβλίο που τηρεί, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν στη περίπτωση γ’ της ενότητας Α της παραγράφου 2.

Η άμεση καταχώρηση του φορολογικού στοιχείου της αγοράς στο ειδικό βιβλίο και η σχετική βεβαίωση ή άλλη απόδειξη, αποτελούν, για τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή της Ελλάδας, δικαιολογητικό στοιχείο, για την εφαρμογή του καθεστώτος του άρθρου 36α, κατά τη μεταπώληση των αγαθών αυτών. Επισημαίνεται ότι, μεταχειρισμένα αγαθά που εισάγονται από τρίτες χώρες, δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς των άρθρων 36α και 36β.

3. Φορολογητέα Αξία – Φόρος – Υποβολή Δηλώσεων Φ.Π.Α.

Εφόσον συντρέχει μία από τις παραπάνω προϋποθέσεις α-δ της προηγούμενης παραγράφου 2, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής μπορεί να εφαρμόσει στις παραδόσεις των αγαθών που προαναφέρθηκαν, το ειδικό καθεστώς του άρθρου αυτού. Στην περίπτωση αυτή ο υπολογισμός του φόρου γίνεται για κάθε παράδοση ξεχωριστά, στο περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί από κάθε αγαθό. Ως περιθώριο κέρδους θεωρείται η θετική διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αγαθού και της τιμής αγοράς του, μειωμένο με το Φ.Π.Α. που εμπεριέχεται στη θετική αυτή διαφορά (περιθώριο κέρδους), ο οποίος βρίσκεται με εσωτερική υφαίρεση. Σε περίπτωση κατά την οποία, η τιμή αγοράς ενός αγαθού είναι μεγαλύτερη από την τιμή πώλησής του δηλαδή προκύπτει αρνητική διαφορά, δεν υπάρχει φορολογητέα αξία και η αρνητική αυτή διαφορά δεν συμψηφίζεται με τυχόν θετική διαφορά που προκύπτει από παράδοση άλλου αγαθού στην ίδια φορολογική περίοδο ούτε μεταφέρεται για συμψηφισμό σε επόμενη φορολογική περίοδο. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής θεωρούνται ως:

– “Τιμή Πώλησης”, οτιδήποτε συνιστά την αντιπαροχή (αντίτιμο), την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής από τον αγοραστή προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν.1642/1986. Σημειώνεται ότι, στην τιμή πώλησης
συμπεριλαμβάνονται και τα παρεπόμενα έξοδα (μεταφορικά κ.λπ.), τα οποία ο μεταπωλητής χρεώνει στον πελάτη του, καθώς επίσης και ο Φ.Π.Α. που αφορά την παράδοση του αγαθού, δεδομένου ότι ο φόρος αυτός δεν αναγράφεται ξεχωριστά στο σχετικό φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται από τον υποκείμενο στο φόρο
μεταπωλητή σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.

– “Τιμή Αγοράς”, το σύνολο του αντιτίμου, όπως αυτό προσδιορίζεται παραπάνω, το οποίο κατέβαλε ή θα καταβάλει ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής στον προμηθευτή του.

Παράδειγμα 1ο
Εστω υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α (με βιβλία Β κατηγορίας του Κ.Β.Σ.) αγοράζει τον Ιανουάριο 1995 από απαλλασσόμενη από το Φ.Π.Α. επιχείρηση (μικρή επιχείρηση) Β, αγαθό επένδυσης (μεταχειρισμένο γραφείο) χωρίς Φ.Π.Α. δραχμές 200.000 και το μεταπωλεί τον ίδιο μήνα στον πελάτη Γ προς 300.000 δραχμές. Ο μεταπωλητής Α έχει δικαίωμα να εφαρμόσει για την παράδοση αυτή το ειδικό καθεστώς του άρθρου 36α και να υπολογίσει τη φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) και τον οφειλόμενο Φ.Π.Α. ως εξής:

Τιμή πωλήσεως (με Φ.Π.Α. προς 18%) 300.000 δρχ.
μείον τιμή αγοράς 200.000 δρχ.

---

Διαφορά (περιθώριο κέρδους με Φ.Π.Α.) 100.000 δρχ.

Η αξία των 100.000 δρχ. μειώνεται με τον εμπεριεχόμενο σ’ αυτή Φ.Π.Α. με
συντελεστή 18%.
100.000 Χ 100 = 84.746 δρχ.
—
118
Επομένως η φορολογητέα αξία και ο Φ.Π.Α. διαμορφώνονται ως εξής:
α) Φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) 84.746 δρχ.
και
β) Φ.Π.Α. 84.746 Χ 18% 15.254 δρχ.

---

ΣΥΝΟΛΟ 100.000 δρχ.

Σημειώνεται ότι, ο συντελεστής Φ.Π.Α. που εφαρμόζεται στο περιθώριο κέρδους (μικτό κέρδος) είναι αυτός ο οποίος ισχύει για την παράδοση του συγκεκριμένου αγαθού, σύμφωνα με τα παραρτήματα ΙΙΙ και V του ν.1642/1986, όπως ισχύουν μετά τη προσθήκη που έγινε με τη σχετική τροπολογία που κατατέθηκε στη Βουλή για ψήφιση
στις 30.12.1994.

Ειδικότερα, για τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας ο μειωμένος συντελεστής εφαρμόζεται μόνο κατά την εισαγωγή από οποιονδήποτε των αγαθών αυτών, καθώς και στην παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας των δασμολογικών κλάσεων (ΔΚ 9701, 9702 και 9703), η οποία γίνεται από τον ίδιο το δημιουργό τους ή τους διαδόχους του. Σε κάθε άλλη περίπτωση παράδοσης των εν λόγω αγαθών είτε με το καθεστώς του άρθρου αυτού είτε με το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής Φ.Π.Α. 18%.

Ο παραπάνω μεταπωλητής Α θα δηλώσει στον κωδ. 303 της περιοδικής εκκαθάρισης Φ.Π.Α. (έντυπο 004/94) τη φορολογητέα αξία των 84.746 δρχ. και τον αναλογούντα Φ.Π.Α. 15.250 δρχ. στον κωδ. 323. Τη διαφορά [300.000 δρχ. -(84.746 + 15.254)] = 200.000 δρχ. την δηλώνει στον κωδ. 313. Αντίστοιχα στις εισροές του δηλώνει στον κωδ. 348 την αξία αγοράς των 200.000 δρχ.. Οι αξίες αυτές μεταφέρονται στην προσωρινή δήλωση Φ.Π.Α. (έντυπο 005/94) και αποδίδεται στο Δημόσιο ο φόρος που προκύπτει.

Σε περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής παραδίδει το εν λόγω μεταχειρισμένο γραφείο σε άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, το πρόσωπο αυτό δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει το Φ.Π.Α. που εμπεριέχεται στην τιμή παράδοσης.

Παράδειγμα 2ο
α) Εστω ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α (με βιβλία Β κατηγορίας του Κ.Β.Σ.) αγοράζει τον Φεβρουάριο του 1995 ένα μεταχειρισμένο Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητο από άλλο υποκείμενο μεταπωλητή Β προς 1.000.000 δρχ. (συμπεριλαμβανομένου Φ.Π.Α. προς 18%) και το μεταπωλεί τον ίδιο μήνα στον ιδιώτη Γ προς 1.200.000
δρχ. (με εμπεριεχόμενο Φ.Π.Α. στην τιμή πώλησης προς 18%).

Ο μεταπωλητής Β κατά την πώληση του αυτοκινήτου στον μεταπωλητή Α εφάρμοσε καθεστώς περιθωρίου κέρδους και κατά συνέπεια ο μεταπωλητής Α μπορεί να εφαρμόσει το ίδιο καθεστώς κατά την πώληση του αυτοκινήτου στον πελάτη του (ιδιώτη) Γ.
Επιπλέον, ο μεταπωλητής Α επισκεύασε το εν λόγω αυτοκίνητο πριν το μεταπωλήσει, στο συνεργείο του Δ και επιβαρύνθηκε με έξοδα επισκευής 200.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. προς 18% = 36.000 δρχ., συνολικό τίμημα που κατέβαλε στον Δ 236.000 δρχ. Ο μεταπωλητής Α υπολογίζει τη φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) και τον
οφειλόμενο φόρο ως εξής:

Τιμή πώλησης 1.200.000
μείον τιμή αγοράς 1.000.000 δρχ.
Θετική διαφορά

---

(περιθώριο κέρδους) 200.000 δρχ.
Η αξία των 200.000 δρχ. μειώνεται με τον εμπεριεχόμενο σ’ αυτή Φ.Π.Α. με
συντελεστή 18%.
200.000 Χ 100 = 169.492 δρχ.
—
118
Επομένως η φορολογητέα αξία και ο Φ.Π.Α διαμορφώνονται, ως εξής:
– φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) 169.492 δρχ.
– Φ.Π.Α. 169.492 Χ 18% = 30.508 δρχ.

---

ΣΥΝΟΛΟ 200.000 δρχ.

Ο παραπάνω μεταπωλητής Α θα συντάξει την περιοδική του εκκαθάριση Φ.Π.Α., σύμφωνα με τις υποδείξεις του προηγούμενου παραδείγματός μας ενώ παράλληλα θα δηλώσει τις εισροές του (κωδ. 336 και 352) την αξία επισκευής των 200.000 δρχ. και τον αναλογούντα Φ.Π.Α. 36.000 δρχ., τον οποίο θα συμψηφίσει με το φόρο των
εκροών του.
Από τον συμψηφισμό αυτό θα προκύψει στη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 5.492 δρχ. (36.000 – 30.508) το οποίο δεν μπορεί να συμψηφισθεί ή να μεταφερθεί για συμψηφισμό σε επόμενη φορολογική περίοδο. Σημειώνεται ότι, τα έξοδα επισκευών (μεταφορικών μέσων και λοιπών αγαθών) και ο
αναλογών Φ.Π.Α., πρέπει να παρακολουθούνται σε ξεχωριστές στήλες ή λογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία του Κ.Β.Σ. του μεταπωλητή.

β) Σε περίπτωση κατά την οποία ο μεταπωλητής Α χρεώσει επιπλέον τον πελάτη του (ιδιώτη) Γ με έξοδα επισκευής του αυτοκινήτου, η φορολογητέα αξία του, (περιθώριο κέρδους) θα διαμορφωθεί ως εξής:

Τιμή πώλησης 1.200.000 δρχ.
Πλέον έξοδα (επισκευής) 200.000 δρχ.

---

ΣΥΝΟΛΟ 1.400.000 δρχ.
Μείον Τιμή Αγοράς 1.000.000 δρχ.

---

Θετική διαφορά (περιθώριο) 400.000 δρχ.
Η αξία των 400.000 δρχ. μειώνεται με τον εμπεριεχόμενο σ’ αυτή Φ.Π.Α. με
συντελεστή 18%.
400.000 Χ 100 = 338.983 δρχ.
—
118
Κατά συνέπεια η φορολογητέα αξία και ο Φ.Π.Α. διαμορφώνεται ως εξής:
α) φορολογητέα αξία ή περιθώριο κέρδους 338.983 δρχ.
και
β) Φ.Π.Α. 338.983 Χ 18% = 61.017 δρχ.

---

ΣΥΝΟΛΟ 400.000 δρχ.

Στην περίπτωση αυτή ο μεταπωλητής Α θα συντάξει την περιοδική του εκκαθάριση Φ.Π.Α., όπως και στη προηγούμενη περίπτωση του παραδείγματος και θα αποδόσει το φόρο των 25.017 δρχ. (61.017 δρχ. – 36.000 δρχ.), εφόσον στην ίδια φορολογική περίοδο δεν υπάρχουν άλλες πράξεις.

Τονίζεται ότι, δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία και δεν εκπίπτεται ο Φ.Π.Α. για τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, για κάλυψη εξόδων που γίνονται στο όνομα και για λογαριασμό του αγοραστή και τα οποία καταχωρεί σε ειδική στήλη ή σε ειδικό λογαριασμό των βιβλίων που τηρεί.

Παράδειγμα 3ο
Εστω ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α εγκατεστημένος στην Ελλάδα αγόρασε το Φεβρουάριο 1995 μεταχειρισμένο αυτοκίνητο από άλλο μεταπωλητή Β εγκατεστημένο στο Βέλγιο (πώληση με καθεστώς περιθωρίου) προς 1.500.000 δρχ. (με Φ.Π.Α. Βελγίου) και κατέβαλε στο Τελωνείο 1.000.000 δρχ. για ειδικό φόρο κατανάλωσης.
Το εν λόγω αυτοκίνητο το μεταπωλεί στον ιδιώτη Γ (με καθεστώς περιθωρίου) προς 4.000.000 (με εμπεριεχόμενο Φ.Π.Α. προς 18%). Ο μεταπωλητής Α’ υπολογίζει τη φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) και τον οφειλόμενο φόρο, ως εξής:

Τιμή πώλησης 4.000.000 δρχ.
Μείον Τιμή Αγοράς 1.500.000 δρχ.
Θετική διαφορά (περιθώριο

---

κέρδους) 2.500.000 δρχ.
Η αξία των 2.500.000 δρχ. μειώνεται με τον εμπεριεχόμενο σ’ αυτή Φ.Π.Α. με
συντελεστή 18%.
2.500.000 Χ 100 = 2.118.644
—
118
Επομένως η φορολογητέα αξία και ο Φ.Π.Α. διαμορφώνονται ως εξής:
– φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) 2.118.644 δρχ.
και
– Φ.Π.Α. 2.118.644 Χ 18% = 381.356 δρχ.

---

ΣΥΝΟΛΟ 2.500.000 δρχ.

Στην περίπτωση του παραδείγματος αυτού, ο μεταπωλητής Α θα συντάξει την περιοδική του εκκαθάριση όπως αναφέρθηκε και στα προηγούμενα παραδείγματα και θα αποδόσει το φόρο των 381.356 δρχ.

Τονίζεται ότι, στο παράδειγμα αυτό δεν επιβάλλεται Φ.Π.Α. στο τελωνείο ούτε επί της αξίας αγοράς του αυτοκινήτου του 1.500.000 δρχ. αλλά ούτε και επί του ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης του 1.000.000 δρχ. δεδομένου ότι, σύμφωνα με την οδηγία 94/5 του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενωσης και τις διατάξεις της
παραγράφου 2 του άρθρου 7 του ν.2275/1994 η αγορά του αυτοκινήτου από το Βέλγιο δεν θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, εφόσον ο Βέλγος μεταπωλητής Β εφαρμόζει κατά την πώληση το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, σύμφωνα με τις ισχύουσες στη χώρα σχετικές διατάξεις. Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται γεννεσιουργός αιτία, για την επιβολή Φ.Π.Α. στην αξία αγοράς του αυτοκινήτου και στο ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης που καταβάλλεται στο τελωνείο από τον έλληνα μεταπωλητή Α.

Ο καταβαλλόμενος ειδικός φόρος κατανάλωσης στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία (περιθώριο κέρδους) του μεταπωλητή Α κατά τη μεταπώληση του αυτοκινήτου στον ιδιώτη Γ.

Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση κατά την οποία, στα προηγούμενα παραδείγματα παράδοσης αγαθών με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, προέκυπτε αρνητική διαφορά (αρνητικό περιθώριο) δηλαδή ζημία (τιμή πώλησης < τιμής αγοράς), η αρνητική αυτή διαφορά δεν συμψηφίζεται με θετική διαφορά που πιθανόν
πραγματοποιεί ο ίδιος μεταπωλητής Α από παραδόσεις άλλων αγαθών ούτε μεταφέρεται για συμψηφισμό σε επόμενη φορολογική περίοδο.

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α, για να απαλλαγεί στο τελωνείο από την καταβολή Φ.Π.Α. επί της αξίας αγοράς του αυτοκινήτου και επί του ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης θα πρέπει να παραδόσει στο τελωνείο βεβαίωση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. από την οποία να προκύπτει ότι είναι ενταγμένος στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 36α, ο χρόνος ένταξής του και ότι εξακολουθεί να παραμένει σ’ αυτό το καθεστώς.
Τη βεβαίωση αυτή προσκομίζει στην αρμόδια Τελωνειακή αρχή, προκειμένου αυτή να την προσαρτήσει στο οικείο Τελωνειακό παραστατικό που εκδίδει κατά την είσπραξη του τυχόν ειδικού φόρου κατανάλωσης ή άλλης επιβάρυνσης.

Η αρμόδια Τελωνειακή αρχή, προκειμένου να μην εισπράξει Φ.Π.Α. ούτε στην αξία αγοράς των αυτοκινήτων ούτε στο ποσό του Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης υποχρεούται:

α) να ελέγχει τα πρωτότυπα δικαιολογητικά (τιμολόγιο, βεβαίωση ή άλλο στοιχείο) τα οποία του προσκομίζει ο έλληνας μεταπωλητής Α και από τα οποία θα αποδεικνύεται ότι το κάθε συγκεκριμένο αυτοκίνητο (αριθ. κυκλοφ., αριθμ. πλαισίου, κινητήρα κ.λπ.) έχει φορολογηθεί στο Βέλγιο με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους του Βέλγου μεταπωλητή Β

β) να παραλαμβάνει από τον έλληνα μεταπωλητή Α, υπεύθυνη δήλωση του ν.1599/1986 από την οποία θα προκύπτει ότι, το συγκεκριμένο αυτοκίνητο πρόκειται να το μεταπωλήσει εφαρμόζοντας το καθεστώς του άρθρου 36α

γ) να χρεώνει στο οικείο τελωνειακό παραστατικό που εκδίδει για την παράδοση του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, τον αναλογούντα Φ.Π.Α. στην αξία αγοράς του αυτοκινήτου και στο ποσόν του ειδικού φόρου κατανάλωσης, τον οποίο όμως δεν θα εισπράττει αναγράφοντας σ’ αυτό την ένδειξη “χωρίς Φ.Π.Α. άρθρο 10α παράγραφος 2α δεύτερο εδάφιο του ν.1642/1986, όπως ισχύει”.

δ) να αποστέλνει άμεσα στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., του αγοραστή – μεταπωλητή θεωρημένη φωτοτυπία του οικείου τελωνειακού παραστατικού που εκδίδει για τη συγκεκριμένη παράδοση αυτοκινήτου ή αναλυτική κατάσταση με τα πλήρη στοιχεία των αυτοκινήτων που παρελήφθησαν με αυτό το καθεστώς καθώς και φωτοτυπίες των οικείων τελωνειακών παραστατικών.

Σε περίπτωση κατά την οποία ο μεταπωλητής Α’ δεν εφαρμόσει, κατά την μεταπώληση, το καθεστώς περιθωρίου αλλά το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., υποχρεούται κατά το χρόνο της μεταπώλησης να καταβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. το Φ.Π.Α. που αναλογεί τόσο επί της αξίας αγοράς του αυτοκινήτου όσο και επί του ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης τον οποίο απέφυγε, με τη νόμιμη προσαύξηση από το χρόνο της παραλαβής του. Σε περίπτωση που δεν προβεί στην εν λόγω καταβολή του οφειλόμενου Φ.Π.Α. και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. διαπιστώσει τη μη καταβολή του εκδίδεται σχετική πράξη επιβολής του φόρου κατά τις διατάξεις των άρθρων 39 ή 40, κατά περίπτωση, με όλες τις προβλεπόμενες κυρώσεις από τα άρθρα 47 και 48 του ν.1642/1986.

Τα παραπάνω ισχύουν και εφαρμόζονται ανάλογα σε κάθε περίπτωση μεταπώλησης μεταχειρισμένου αυτοκινήτου από μεταπωλητή εγκατεστημένο στην Ελλάδα, εφόσον το αγοράζει προς μεταπώληση από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 36α, τα οποία είναι εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε.

4. Δικαίωμα επιλογής

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης του περιθωρίου κέρδους και σε ορισμένες άλλες περιπτώσεις παράδοσης αγαθών, παρότι δεν υπάρχουν οι προϋποθέσεις οι οποίες αναφέρονται στη παράγραφο 2 του άρθρου 36α (αγορά από ιδιώτη Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.),
οι οποίες συνιστούν τον γενικό κανόνα εφαρμογής του καθεστώτος αυτού. Η παρέκκλιση αυτή από τον γενικό κανόνα εφαρμόζεται σε ορισμένες περιπτώσεις παράδοσης αγαθών τα οποία παρουσιάζουν ένα ιδιαίτερο πολιτιστικό ενδιαφέρον και αποσκοπούν στη διατήρηση και ενδυνάμωση της πολιτιστικής κληρονομιάς της Ε.Ε.

Οι περιπτώσεις αυτές είναι οι εξής:

α) η εισαγωγή από τρίτες χώρες, αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, από τον ίδιο τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή

β) η παράδοση στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, από τον ίδιο τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του

γ) η ευκαιριακή παράδοση στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, από άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εκτός από υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, εφόσον η παράδοση από το άλλο αυτό πρόσωπο έγινε κάτω από ορισμένες προϋποθέσεις, οι οποίες σχετίζονται με την εφαρμογή μειωμένου
συντελεστή ή το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που ασκήθηκε από το πρόσωπο αυτό.

Στις παραπάνω περιπτώσεις απόκτησης των αγαθών από τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, ο μεταπωλητής έχει το δικαίωμα να επιλέξει την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος του άρθρου αυτού κατά την μεταπώληση των αγαθών, παρότι τα αγαθά αυτά δεν είχαν επιβαρυνθεί με φόρο τελικής κατανάλωσης ή ο φόρος που τα
επιβάρυνε αναγράφεται ξεχωριστά στο σχετικό παραστατικό στοιχείο (διασάφηση εισαγωγής, τιμολόγιο κ.λπ.).

Οταν ασκείται η επιλογή αυτή, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, υποχρεούται να υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. μέχρι 10 Ιανουαρίου κάθε έτους δήλωση μεταβολών

– μετάταξης με την οποία δηλώνει την επιλογή του αυτή. Η δήλωση αυτή ισχύει για δύο πλήρεις διαχειριστικές περιόδους μετά την πάροδο των οποίων μπορεί να ανακληθεί. Η ανάκληση ισχύει από την επόμενη διαχειριστική περίοδο εφόσον η νέα δήλωση μεταβολών – μετάταξης δεν υποβληθεί εμπρόθεσμα, μέχρι 10 Ιανουαρίου της
διαχειριστικής περιόδου που ακολουθεί τη διετία. Στην περίπτωση που δεν γίνει ανάκληση θεωρείται ότι ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής συνεχίζει να ασκεί την επιλογή του αυτή.

Σε περίπτωση άσκησης της επιλογής αυτής και προκειμένου να προσδιορισθεί το περιθώριο κέρδους του μεταπωλητή, για την επιβολή του φόρου, στην τιμή αγοράς των αγαθών προστίθεται και ο Φ.Π.Α. που επιβάρυνε την αγορά ή την εισαγωγή των αγαθών αυτών.

Παράδειγμα
Ο μεταπωλητής Α πραγματοποιεί εισαγωγή ενός πίνακα ζωγραφικής από τις Η.Π.Α. του οποίου η φορολογητέα αξία κατά την εισαγωγή διαμορφώθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν.1642/1986 στο ποσό των 500.000 δρχ. και κατέβαλε Φ.Π.Α. στο τελωνείο με συντελεστή 8% 40.000 δρχ.

Ο πίνακας αυτός μεταπωλήθηκε αντί αξίας 600.000 δρχ. Ο προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας γίνεται ως εξής:

– Τιμή πώλησης (με Φ.Π.Α. προς 18%) 600.000 δρχ.
Μείον τιμή αγοράς (500.000 + 40.000) συντ. ΦΠΑ 8% 540.000 δρχ.
– Περιθώριο κέρδους (συμπεριλαμβανομένου

---

Φ.Π.Α. 18%) 60.000 δρχ.
– Φορολογητέα Αξία (60.000 Χ 100) 50.847 δρχ.
—

---

118
– Φ.Π.Α. 9.153 δρχ.

Σημειώνεται ότι, ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής Α’ δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει το Φ.Π.Α. που κατέβαλε κατά την εισαγωγή αλλά το ποσό του φόρου προσαυξάνει το συνολικό κόστος της εισαγωγής. Επισημαίνεται ότι, παρότι κατά την εισαγωγή ο εφαρμοζόμενος συντελεστής είναι 8%, το περιθώριο κέρδους του μεταπωλητή υπάγεται στον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. 18%.

Διευκρινίζεται ότι, στο ανωτέρω παράδειγμα πρόκειται για εισαγωγή CIF και ότι η τιμή αγοράς συμπίπτει με τη φορολογητέα αξία κατά την εισαγωγή. Ως προς την σύνταξη της περιοδικής εκκαθάρισης και την απόδοση του φόρου ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στα προηγούμενα παραδείγματά μας.

Με την άσκηση του δικαιώματος της επιλογής από τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, δηλώνεται η πρόθεσή του να υπαγάγει τις πωλήσεις των παραπάνω αγαθών, στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους. Αυτό έχει ως συνέπεια, ότι, από τη στιγμή άσκησης του δικαιώματος αυτού δεν έχει το δικαίωμα να συμψηφίσει το Φ.Π.Α. που επιβάρυνε την απόκτηση των αγαθών αυτών ενώ παράλληλα έχει υποχρέωση να καταχωρεί την αξία των αποκτήσεων αυτών μαζί με το φόρο, στο ειδικό βιβλίο που προβλέπεται από την παράγραφο 8 του άρθρου 36α.

Το παραπάνω δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επανέρχεται όταν ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής εφαρμόζει κατά την πώληση το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. όπως στην περίπτωση που ο αγοραστής έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ζητήσει την αναγραφή του αναλογούντος φόρου επί του σχετικού τιμολογίου για την άσκηση του
δικαιώματος έκπτωσης. Εννοείται ότι στην περίπτωση αυτή ο μεταπωλητής επανακτά το δικαίωμα έκπτωσης, που είχε χάσει με την επιλογή του να εφαρμόσει καθεστώς περιθωρίου κέρδους στη μεταπώληση, κατά το χρόνο κατά τον οποίο μεταπωλεί τα αγαθά εφαρμόζοντας κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. και ανεξάρτητα από το χρόνο που
έχει μεσολαβήσει μεταξύ αγοράς και μεταπώλησης των αγαθών (π.χ. πώληση σε άλλη διαχειριστική περίοδο από αυτή που αγόρασε τα αγαθά).

Κατά τον ίδιο ως άνω χρόνο ο μεταπωλητής πρέπει να αναγράψει στο ειδικό βιβλίο στην σειρά των αγαθών που εν τέλει μεταπωλήθηκαν με το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. την παρατήρηση “κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.” καθώς και τον αριθμό του οικείου τιμολογίου πώλησης με Φ.Π.Α. του αγαθού ενώ παράλληλα πρέπει να διαφυλλάσει στο
αρχείο του τα σχετικά φορολογικά στοιχεία με τα οποία πιστοποιείται η αγορά και μεταπώληση των εν λόγω αγαθών.

Οι αγορές των αγαθών, στις οποίες ο μεταπωλητής τελικά εφάρμοσε κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., λογίζονται ως αγορές του κανονικού καθεστώτος Φ.Π.Α. κατά το χρόνο που έγινε η μεταπώληση και με βάση τα δεδομένα αυτά συντάσσεται η περιοδική εκκαθάριση και η προσωρινή δήλωση Φ.Π.Α. της οικείας φορολογικής περιόδου.

Ως προς την εφαρμογή, κατά τη μεταπώληση, του οικείου συντελεστή Φ.Π.Α., ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο 3 της παρούσας.

5. Απαλλαγή από Φ.Π.Α.

Απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α. οι παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, εφόσον οι παραδόσεις αυτές εμπίπτουν στο καθεστώς περιθωρίου κέρδους και τα αγαθά παραδίδονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20 και 22 του ν.1642/86, (εξαγωγές, παραδόσεις σε αεροπλάνα, πλοία κ.λπ.).

Κατά συνέπεια, για τις πράξεις αυτές ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής δεν αποδίδει φόρο στο δημόσιο αλλά τις δηλώνει στις απαλλασσόμενες εκροές του (κωδ. 313 της περιοδικής εκκαθάρισης Φ.Π.Α.).

Προκειμένου να δικαιολογήσει ο μεταπωλητής την μη απόδοση φόρου, πρέπει να αναγράψει στο ειδικό βιβλίο που τηρεί την παρατήρηση “απαλλαγή από Φ.Π.Α. βάσει του άρθρου 20 ή 22”, κατά περίπτωση και να διαφυλάξει τα σχετικά φορολογικά ή άλλα στοιχεία με τα οποία αποδεικνύεται η απαλλαγή αυτή, όπως αυτά ορίζονται από τις οικείες Υπουργικές αποφάσεις.

6. Εκπτωση του φόρου

Ο υποκείμενος στο φόρο (υποκείμενος στο κανονικό καθεστώς ή ο μεταπωλητής του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 36α) δεν μπορεί να εκπίπτει από το φόρο που οφείλει, το Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τα αγαθά κατά την απόκτησή τους, εφόσον τα αγόρασε από άλλον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή ο οποίος κατά την
παράδοσή τους εφάρμοσε το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους. ‘Αλλωστε στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδει ο μεταπωλητής πρέπει να εμφανίζεται η συνολική αξία της παράδοσης χωρίς να αναγράφεται χωριστά ο Φ.Π.Α που αναλογεί. Αντίθετα, ο υποκείμενος έχει δικαίωμα να εκπίπτει το Φ.Π.Α. που επιβάρυνε τα γενικά του έξοδα ή τα επενδυτικά του αγαθά ή το φόρο που επιβάρυνε τα έξοδα τα οποία έκανε προκειμένου να επαναφέρει τα αγαθά σε τέτοια κατάσταση ώστε να είναι εμπορεύσιμα (επισκευές κ.λπ.), εφόσον τα έξοδα επισκευής κ.λπ. επιβαρύνουν το κόστος της παράδοσης των αγαθών, με την επιφύλαξη των όσων αναφέρονται στο παράδειγμα 2 της σελίδας 8 της παρούσας.

Στην περίπτωση αυτή που η έκπτωση σε μια φορολογική περίοδο είναι αδύνατη, ο φόρος μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη φορολογική ή διαχειριστική περίοδο ή και επιστρέφεται, με την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής. Σημειώνεται ότι, τα γενικά έξοδα, τα επενδυτικά αγαθά και τα έξοδα επισκευής δεν αναγράφονται στο ειδικό βιβλίο που τηρεί ο μεταπωλητής, αλλά σε ξεχωριστούς λογαριασμούς ή στήλες στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία του Κ.Β.Σ..

7. Εκπτωση του φόρου από μεταπωλητή που έκανε την επιλογή της παραγράφου 4 του
άρθρου 36α.

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, εφόσον κάνει την επιλογή η οποία αναφέρθηκε παραπάνω στην παράγραφο 4 (επιλογή εφαρμογής ειδικού καθεστώτος), δεν δικαιούται να εκπίπτει το Φ.Π.Α. που επιβάρυνε τόσο την εισαγωγή αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας όσο και την παράδοση
αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας (Δ.Κ. 9701, 9702, 9703) που έγινε προς αυτόν από τον ίδιο τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του. Η επανάκτηση του δικαιώματος έκπτωσης επέρχεται, όταν τελικά ο μεταπωλητής δεν εφαρμόσει κατά την παράδοσή τους το ειδικό καθεστώς του άρθρου 36α αλλά το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

Ως προς το δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των γενικών και λοιπών εξόδων κ.λπ., τη μεταφορά για έκπτωση σε άλλη φορολογική περίοδο και την αναγραφή ή όχι στο ειδικό βιβλίο των γενικών εξόδων κ.λπ. ισχύουν όσα αναφέρθηκαν παραπάνω στην παράγραφο 6.

8. Υποχρεώσεις του υποκείμενου στο φόρο μεταπωλητή

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής που εφαρμόζει το ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους υποχρεούται:
α) να τηρεί ειδικό θεωρημένο βιβλίο, στο οποίο καταχωρεί ξεχωριστά κατ’ είδος ποσότητα και αξία κάθε αγαθό που αγοράζει ή παραδίδει με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.

Η καταχώρηση, κατ’ ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ. για τα πρόσθετα βιβλία, διενεργείται άμεσα.

Επίσης, το ως άνω ειδικό βιβλίο μπορεί να αναπληρωθεί από οποιοδήποτε άλλοπρόσθετο βιβλίο του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92), εφόσον αναγράφονται σ’ αυτό και τα οριζόμενα στοιχεία του παραπάνω ειδικού βιβλίου.
Σε περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής πραγματοποιεί συγκεντρωτικές αγορές ή πωλήσεις αγαθών (αγαθά τα οποία δεν είναι δυνατό να εξατομικευθούν κατά την αγορά ή πώληση) υποχρεούται να επιμερίζει την αξία αγοράς ή πώλησης των αγαθών, προκειμένου να υπολογίσει το περιθώριο κέρδους για
καθένα από τα αγαθά αυτά

β) στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδει να ενσωματώνει στην τιμή το φόρο που αναλογεί σε κάθε παράδοση αγαθού, που πραγματοποιεί με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.

Σημειώνεται ότι, σε κάθε περίπτωση λιανικής πώλησης αγαθών του καθεστώτος αυτού, εκδίδεται θεωρημένη απόδειξη του άρθρου 13 του Κ.Β.Σ. χειρόγραφη ή από ηλεκτρονικό υπολογιστή, από την οποία θα προκύπτουν τα πλήρη στοιχεία της συναλλαγής (εξατομίκευση του πωληθέντος αγαθού κ.τ.λ.).

9. Παράλληλη διενέργεια πράξεων του κανονικού καθεστώτος Φ.Π.Α. και του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 36α, από τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή.

Οταν ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής πραγματοποιεί πράξεις που φορολογούνται τόσο με το καθεστώς του άρθρου αυτού όσο και με το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.,
υποχρεούται να καταχωρεί σε ιδιαίτερες στήλες ή σε ειδικούς λογαριασμούς στα βιβλία που τηρεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., τις πράξεις που φορολογούνται σε καθένα από τα δύο αυτά καθεστώτα.

10. Απλοποιημένο καθεστώς προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας συνολικά κατά φορολογική περίοδο.

Στην περίπτωση που είναι αδύνατο να υπολογισθεί το περιθώριο κέρδους για κάθε παράδοση αγαθού ξεχωριστά, λόγω συγκεντρωτικών αγορών με ενιαίο τίμημα, παρέχεται η δυνατότητα στον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή, κατόπιν αδείας της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., να προσδιορίζει συνολικά κατά φορολογική περίοδο τη φορολογητέα αξία των παραδόσεων αγαθών που υπάγονται στον ίδιο συντελεστή Φ.Π.Α. για τις οποίες έχει το δικαίωμα να εφαρμόσει το καθεστώς του άρθρου αυτού. Στην περίπτωση αυτή, η φορολογητέα αξία ισούται με το συνολικό περιθώριο κέρδους (διαφορά μεταξύ συνολικής αξίας πωλήσεων και αγορών) του μεταπωλητή στην ίδια φορολογική περίοδο, μειωμένο με το ποσό του εμπεριεχόμενου Φ.Π.Α.

Σε περίπτωση που ο μεταπωλητής προσδιορίζει τη φορολογητέα αξία συνολικά κατά φορολογική περίοδο, δεν δικαιούται επιστροφής του φόρου που αναλογεί σε αρνητικό περιθώριο της ίδιας φορολογικής περιόδου ενώ κατ’ εξαίρεση μπορεί να μεταφέρει το αρνητικό αυτό περιθώριο για συμψηφισμό με θετικό περιθώριο επόμενης φορολογικής περιόδου και πάντοτε μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο, αποκλειόμενου του συμψηφισμού αυτού, σε επόμενη διαχειριστική περίοδο.

Επίσης, παρέχεται το δικαίωμα στο μεταπωλητή, προκειμένου να υπολογίσει το συνολικό περιθώριο μίας φορολογικής περιόδου, να αφαιρεί από την αξία των συνολικών αγορών της ίδιας φορολογικής περιόδου, την αξία αγοράς των αγαθών που διατίθενται για πραγματοποίηση απαλλασσομένων από το Φ.Π.Α. πράξεων με δικαίωμα
έκπτωσης του φόρου (πράξεις άρθρων 20 και 22 του ν.1642/86) ή πράξεων για τις οποίες επιλέγει να φορολογηθεί με τις διατάξεις του κανονικού καθεστώτος Φ.Π.Α.. Στην περίπτωση αυτή αναγράφει στο ειδικό βιβλίο που τηρεί την παρατήρηση “παράδοση με το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.” ή “απαλλαγή από Φ.Π.Α. βάσει του άρθρου 20 ή 22”, κατά περίπτωση καθώς επίσης και τους αριθμούς των φορολογικών στοιχείων που εκδόθηκαν για τις πράξεις αυτές.

Σημειώνεται ότι, το καθεστώς φορολόγησης του συνολικού περιθωρίου κέρδους δεν μπορεί να εφαρμοστεί στις παραδόσεις μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων εκτός αν αυτά προορίζονται να διαλυθούν και να πωληθούν ως ανταλλακτικά.

11. Προαιρετική εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος

Το καθεστώς του άρθρου αυτού είναι προαιρετικό για τον υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή αλλά μπορεί σε κάθε παράδοση αγαθού, με την επιφύλαξη των όσων αναφέρονται ανωτέρω στην παράγραφο 3 σελίδα 11 της παρούσας, να εφαρμόσει το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., έστω και αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την
εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους. Στην περίπτωση αυτή δεν δικαιούται να εκπέσει το Φ.Π.Α. που έχει επιβαρύνει την αγορά των αγαθών αυτών, με εξαίρεση το φόρο που επιβάρυνε την αγορά των αγαθών που αναφέρονται στις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 36α.

12. Παραδόσεις μεταφορικών μέσων σε πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη

Οι παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων, δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς του άρθρου αυτού. Επομένως, τυχόν πωλήσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων από μεταπωλητή εγκατεστημένο στην Ελλάδα, σε πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος συνεχίζουν να φορολογούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στο άλλο κράτος μέλος και δεν φορολογούνται στην Ελλάδα με το καθεστώς του άρθρου αυτού.

Αντίθετα, οι παραδόσεις μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων, από τον ίδιο ως άνω μεταπωλητή, σε πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος, μπορούν να φορολογηθούν με το καθεστώς του άρθρου αυτού στην Ελλάδα, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του καθεστώτος αυτού, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 36α.

Σημειώνεται ότι, στην ανωτέρω περίπτωση η συναλλαγή αυτή δεν αποτελεί αντικείμενο ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών.
Η έννοια των μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων δίδεται παρακάτω με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 36β.

13. Αυτοπαραδόσεις αγαθών – μεταβίβαση ως συνόλου επιχείρησης κλάδου ή μέρους αυτής

Ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής, που έχει ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς του άρθρου αυτού έχει και τις παρακάτω υποχρεώσεις και δικαιώματα:

1) να αποδίδει το φόρο που αναλογεί σε τυχόν πράξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 7 και της περίπτωσης α’ του άρθρου 9 του ν.1642/86 (αυτοπαράδοση – ιδιοχρησιμοποίηση αγαθών της επιχείρησής του) κατά το μέρος κατά το οποίο έχει εκπεσθεί ο φόρος,

2) να μην αποδίδει φόρο, για τις πράξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν.1642/1986 (μεταβίβαση ως σύνολο, κλάδου ή μέρους επιχείρησης). Οι παραπάνω υποχρεώσεις και τα δικαιώματα σχετίζονται με τα μεταχειρισμένα αγαθά και τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας τα οποία, παρότι έχουν καταχωρηθεί στο ειδικό βιβλίο της παραγράφου 8 του άρθρου 36α, ή σε άλλο πρόσθετο βιβλίο του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ. εντούτοις, δεν μεταπωλούνται με το ειδικό καθεστώς του άρθρου αυτού αλλά διατίθενται για τις πράξεις που προαναφέρθηκαν (αυτοπαραδόσεις ή μεταβίβαση ως σύνολο επιχείρησης κ.λπ.).

14. Κυρώσεις για τη μη τήρηση, πλημελλή τήρηση ή μη διαφύλαξη του ειδικού αυτού βιβλίου

Επί μη τήρησης, πλημελλούς τήρησης ή διαφύλαξης του υπόψη ειδικού βιβλίου επιβάλλονται κυρώσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 του ν.1642/1986.
Ομοίως δεν επιβάλλονται κυρώσεις του Κ.Β.Σ., αλλά του ν.1642/1986, για παρατυπίες που αφορούν τα επιπλέον δεδομένα που αναγράφονται στα φορολογικά στοιχεία κατ’ επιταγή των κοινοποιούμενων διατάξεων.

15. Εκδοση υπουργικών αποφάσεων

Τέλος σημειώνεται ότι με υπουργικές αποφάσεις καθορίζονται:
α) οι προϋποθέσεις και η διαδικασία για την εφαρμογή του απλοποιημένου καθεστώτος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας συνολικά κατά φορολογική περίοδο και β) τα κατώτατα όρια περιθωρίου κέρδους, σε ορισμένους κλάδους δραστηριοτήτων, λαμβάνοντας υπόψιν τα πραγματικά δεδομένα άσκησης
δραστηριότητας των κλάδων αυτών.

Αρθρο 36β
Ειδικό καθεστώς φορολογίας για τις πωλήσεις σε δημοπρασία

Σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Πεδίο Εφαρμογής

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ειδικό καθεστώς φορολογίας, το οποίο εφαρμόζεται από 1.1.1995, από διοργανωτή δημοπρασίας (δημοπράτη) ο οποίος ενεργεί στο όνομά του κατ’ εντολή και για λογαριασμό των εντολέων του με αντικείμενο την παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, μέσω δημοπρασιών που διοργανώνει, με οποιονδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. μέσω τηλεόρασης, ή εκθέσεων κ.λπ. Το καθεστώς του άρθρου αυτού είναι προαιρετικό και μπορεί να εφαρμόζεται από τον διοργανωτή δημοπρασίας όταν υπάρχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στη παράγραφο 2 του άρθρου 36α. Αν οι προϋποθέσεις αυτές δεν πληρούνται ο διοργανωτής της δημοπρασίας εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

Το ειδικό αυτό καθεστώς, συνίσταται στον ειδικό τρόπο προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας κάθε παράδοσης αγαθού. Το καθεστώς αυτό εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που ο εντολέας του διοργανωτή δημοπρασίας είναι κάποιο από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 36α, εγκατεστημένο στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε., και παραδίδει τα προαναφερθέντα αγαθά σε εγκατεστημένο στην Ελλάδα διοργανωτή της δημοπρασίας για πώληση με προμήθεια.

Οσον αφορά τα μέσα απόδειξης τα οποία πρέπει να κατέχει ο διοργανωτής της δημοπρασίας προκειμένου να δικαιολογήσει την υπαγωγή των παραδόσεων μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που ενεργεί σύμφωνα με το καθεστώς του άρθρου 36β, ισχύουν αναλόγως όσα προαναφέρθηκαν στην παράγραφο 2 (σελίδες 4, 5 και 6) της παρούσας, για το καθεστώς των μεταπωλητών του άρθρου 36α.

Ανάλογη εφαρμογή των όσων προαναφέρθηκαν στην παράγραφο 3 (σελίδα 11) της παρούσας, γίνεται επίσης και στην περίπτωση που ο εγκατεστημένος στην Ελλάδα διοργανωτής της δημοπρασίας, παραδίδει μεταχειρισμένα μεταφορικά μέσα για λογαριασμό εντολέων του οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε.

Τονίζεται ότι εφόσον υπάρχει υποχρέωση για καταβολή Ε.Φ.Κ., τότε ο φόρος αυτός θα καταβάλλεται στο Τελωνείο.

2. Φορολογητέα Αξία – Φόρος – Υποβολή Δηλώσεων Φ.Π.Α.

Η φορολογητέα αξία, κάθε παράδοσης αγαθού που διενεργεί ο διοργανωτής της δημοπρασίας, ισούται με τη διαφορά, μεταξύ της συνολικής αξίας με την οποία χρεώνει τον αγοραστή, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 15 περιλαμβανομένου και του Φ.Π.Α. και του καθαρού ποσού που καταβάλει στον εντολέα του, μειωμένη κατά το ποσό του Φ.Π.Α. που αναλογεί στην προμήθειά του. Ο φόρος αυτός, βρίσκεται με εσωτερική υφαίρεση.

Το καθαρό ποσό που καταβάλλει ο διοργανωτής της δημοπρασίας στον εντολέα του, ισούται με τη διαφορά μεταξύ της τιμής κατακύρωσης του αγαθού στη δημοπρασία και του ποσού της προμήθειας που εισπράττει ο διοργανωτής της δημοπρασίας από τον εντολέα του, με βάση τη σχετική σύμβαση που καταρτίζεται μεταξύ τους, για πώληση του αγαθού με προμήθεια.

Διευκρινίζεται ότι, στην περίπτωση που η παράδοση ενεργείται στα πλαίσια του κανονικού καθεστώτος και όχι βάσει των διατάξεων του παρόντος άρθρου ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η συνολική αξία παράδοσης και ανάλογα με την περίπτωση, εφαρμόζεται η αριθμ. 1070868/5530/1397/ΠΟΛ.1247/15.7.1993 Ε.Δ.Υ.Ο.

3. Εκδοση φορολογικού στοιχείου

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας, για κάθε παράδοση αγαθού που κάνει μέσω δημοπρασίας, εκδίδει προς τον αγοραστή χειρόγραφα ή με τη χρήση ηλεκτρονικού υπολογιστή το οριζόμενο από τον Κ.Β.Σ. φορολογικό στοιχείο στο οποίο πρέπει να αναγράφει εκτός των άλλων το είδος, την ποσότητα του αγαθού και διακεκριμένα:
α) την τιμή κατακύρωσης του αγαθού στη δημοπρασία περιλαμβανομένου του Φ.Π.Α.,

β) τους τυχόν φόρους, τέλη, δικαιώματα ή εισφορές υπέρ του δημοσίου ή τρίτων,

γ) τα παρεπόμενα έξοδα, όπως τα έξοδα προμήθειας συσκευασίας, μεταφοράς, ασφάλισης κ.τ.λ., με τα οποία ο διοργανωτής της δημοπρασίας επιβαρύνει τον αγοραστή του αγαθού.

4. Εκδοση εκκαθάρισης

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας εκδίδει προς τον εντολέα του εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ., στην οποία αναγράφει χωριστά, για κάθε παράδοση αγαθού, την τιμή κατακύρωσης του αγαθού και το ποσό της προμήθειας, στην οποία εμπεριέχεται και ο Φ.Π.Α. που αναλογεί σ’ αυτήν, που εισπράττει ο διοργανωτής της δημοπρασίας από τον εντολέα του για τη συγκεκριμένη παράδοση αγαθού.

Η παραπάνω εκκαθάριση που εκδίδει ο διοργανωτής της δημοπρασίας επέχει θέση τιμολογίου για τον εντολέα του, εφόσον αυτός είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο και όφειλε να εκδόσει τιμολόγιο κατά την παράδοση του αγαθού στον διοργανωτή της δημοπρασίας, προκειμένου το αγαθό να πωληθεί για λογαρισμό του.

Παράδειγμα
Εστω διοργανωτής δημοπρασίας εγκατεστημένος στην Αθήνα, με βιβλία Β κατηγορίας του Κ.Β.Σ. οργανώνει δημοπρασία τον Ιανουάριο 1995 και πωλεί παλιά μεταχειρισμένα αντικείμενα (αντίκες), τα οποία του παρέδωσε στο εσωτερικό της χώρας, με σύμβαση εντολής για πώληση με προμήθεια 20%, υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής του άρθρου 36α.

Τα αντικείμενα αυτά είναι τα εξής:
– ένα φωτιστικό μπρούτζινο
– ένας καθρέπτης σκαλιστός
– ένα βάζο από πορσελάνη
Ο διοργανωτής της δημοπρασίας ενεργεί τη δημοπρασία και πωλεί τα παραπάνω αγαθά στον παλαιοπώλη Α, ο οποίος πλειοδότησε στη σχετική δημοπρασία.

Εστω ότι η τιμή κατακύρωσης για κάθε αγαθό με Φ.Π.Α. είναι:
– για το μπρούτζινο φωτιστικό 100.000 δρχ.
– για τον καθρέπτη 200.000 δρχ.
– για το βάζο 300.000 δρχ.

---

ΣΥΝΟΛΟ 600.000 δρχ.
Ο διοργανωτής της δημοπρασίας ανέλαβε και την αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και κατέβαλε σε μεταφορέα 10.000 δρχ. και Φ.Π.Α. 1.800 δρχ. σύνολο 11.800 δρχ. Ο διοργανωτής της δημοπρασίας στο τιμολόγιο που εκδίδει προς τον αγοραστή αναγράφει χωριστά για κάθε αγαθό την τιμή κατακύρωσης με Φ.Π.Α και τις λοιπές
επιβαρύνσεις του αγοραστή (όπως μεταφορικά κ.λπ.)

τιμολόγιο
τιμή κατακύρωσης αγαθών
– φωτιστικού 100.000 δρχ.
– καθρέπτη 200.000 δρχ.
– βάζου 300.000 δρχ. 600.000 δρχ.
Πλέον μεταφορικά με Φ.Π.Α.

---

---

ΣΥΝΟΛΟ 611.800 δρχ.
εκκαθάριση
τιμή κατακύρωσης αγαθών
– φωτιστικού 100.000 δρχ.
– καθρέπτη 200.000 δρχ.
– βάζου 300.000 δρχ. 600.000 δρχ.
μείον προμήθεια διοργανωτή
με Φ.Π.Α., στη τιμή κατακύρωσης 120.000 δρχ.

---

Αξία προς απόδοση στον εντολέα 480.000 δρχ.
Σημείωση: Σε περίπτωση που η προμήθεια ήταν διαφορετική σε κάθε αγαθό η αφαίρεση της προμήθειας θα γινόταν ξεχωριστά για κάθε αγαθό. Υπολογισμός φορολογητέας αξίας του διοργανωτή της δημοπρασίας.

τιμή πώλησης
– φωτιστικού 100.000 δρχ.
– καθρέπτη 200.000 δρχ.
– βάζου 300.000 δρχ.
– πλέον μεταφορικά 11.800 δρχ. 611.800 δρχ.
Μείον
αξία στον εντολέα 480.000 δρχ.

---

φορολογητέα αξία με Φ.Π.Α. 131.800 δρχ.
Επομένως από τις 131.800 δρχ., βρίσκουμε με εσωτερική υφαίρεση τον εμπεριεχόμενο φόρο προς 18% και έχουμε τη φορολογητέα αξία χωρίς Φ.Π.Α.

131.800 Χ 100 = 111.695 φορολογητέα αξία
—
118
Φ.Π.Α. 20.105

---

ΣΥΝΟΛΟ 131.800 δρχ.

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας θα υποβάλει προσωρινή δήλωση Φ.Π.Α. για τη φορολογική περίοδο Ιανουαρίου – Φεβρουαρίου 1995 και θα δηλώσει στις εκροές την φορολογητέα αξία των 111.695 δρχ. και τον αναλογούντα Φ.Π.Α. 20.105 δρχ. Ο φόρος που επιβάρυνε τα μεταφορικά 1.800 δρχ. θα εκπεσθεί ολόκληρος στην ίδια
φορολογική περίοδο.

Επίσης εκπίπτει ολόκληρος ο φόρος που τυχόν επιβάρυνε τα γενικά του έξοδα ή τα αγαθά επένδυσης που αγόρασε στην εν λόγω φορολογική περίοδο. Εφόσον προκύψει θετική διαφορά φόρου καταβάλλεται στο δημόσιο με την προσωρινή του δήλωση μέχρι 20 Μαρτίου 1995.

5. Καταχώρηση των πράξεων του διοργανωτή της δημοπρασίας στα βιβλία του Κ.Β.Σ.

Ο διοργανωτής της δημοπρασίας οφείλει να καταχωρεί σε προσωρινούς λογαριασμούς ή σε ξεχωριστές στήλες, στα βιβλία που τηρεί, σύμφωνα με τον Κ.Β.Σ., τα ποσά που εισπράττει ή θα εισπράξει από τον αγοραστή των αγαθών και τα ποσά που
αποδίδει ή θα αποδόσει στον πωλητή των αγαθών (εντολέα).

6. Χρόνος παράδοσης

Ως χρόνος παράδοσης του αγαθού από τον εντολέα του προς το διοργανωτή της δημοπρασίας θεωρείται ο χρόνος της πώλησης του αγαθού στη δημοπρασία. Ο καθορισμός του χρόνου παράδοσης έχει πρακτική σημασία, προκειμένου να προσδιοριστεί η φορολογική περίοδος στην οποία πρέπει να δηλωθεί η παράδοση του αγαθού από τον εντολέα στον διοργανωτή της δημοπρασίας. Στην περίπτωση αυτή, η σχετική παράδοση θα δηλωθεί στη φορολογική περίοδο κατά την οποία εκδίδεται η εκκαθάριση.

Για την παράδοση αυτή ο εντολέας δεν έχει υποχρέωση να αποδόσει Φ.Π.Α. στο δημόσιο δεδομένου ότι ο φόρος για τη συγκεκριμένη παράδοση του αγαθού καταβάλλεται με τη προσωρινή δήλωση Φ.Π.Α. που επιδίδει ο διοργανωτής της δημοπρασίας.

7. Παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων σε πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλα κράτη – μέλη. Κανόνες φορολογίας ενδοκοινοτικών συναλλαγών.

Το παρόν καθεστώς δεν εφαρμόζεται στις παραδόσεις, μέσω δημοπρασιών, καινούργιων μεταφορικών μέσων, σε πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλα κράτη – μέλη. Οι παραδόσεις αυτές συνεχίζουν να θεωρούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στο άλλο κράτος μέλος.

Αντίθετα, οι παραδόσεις μεταχειρισμένων μεταφορικών μέσων, σε πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος μπορούν να φορολογούνται με το καθεστώς του άρθρου αυτού στην Ελλάδα, εφόσον η παράδοσή τους σε δημοπρασία, ενεργείται για λογαριασμό των προσώπων που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 36α.
Επισημαίνεται ότι, οι παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων σε πρόσωπα εγκατεστημένα στην Ελλάδα δεν μπορούν να φορολογούνται με τα καθεστώτα των άρθρων 36α και 36β, αλλά με το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

Γενικά τονίζεται ότι, οι παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο μεταπωλητής ή ο διοργανωτής δημοπρασίας. Στην περίπτωση αυτή δεν εφαρμόζονται οι κανόνες φορολογίας των ενδοκοινοτικών
αποκτήσεων (άρθρο 10α) και παραδόσεων (άρθρο 22α) του ν.1642/86.

8. Ορισμοί
1. Μεταχειρισμένα αγαθά
Θεωρούνται ως “μεταχειρισμένα αγαθά”, τα κινητά ενσώματα αγαθά, τα οποία δύνανται να επαναχρησιμοποιηθούν στην κατάσταση που βρίσκονται ή μετά από επισκευή ή συντήρηση εκτός από τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, καθώς και των ευγενών μετάλλων ή πολυτίμων λίθων.

Σύμφωνα με τον ανωτέρω ορισμό, δεν θεωρούνται ως μεταχειρισμένα, τα παρακάτω αγαθά:
– Τα καινούργια αγαθά δηλαδή τα αγαθά τα οποία δεν έχουν χρησιμοποιηθεί (π.χ. καινούργιο αυτοκίνητο το οποίο δεν έχει διανύσει 6 χιλιάδες χιλιόμετρα ούτε έχουν παρέλθει 6 μήνες από την πρώτη θέση του σε κυκλοφορία) ή οποιοδήποτε άλλο αγαθό, το οποίο δεν έχει χρησιμοποιηθεί και δεν έχει επιβαρυνθεί με φόρο τελικής κατανάλωσης,

– τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, όπως αυτά ορίζονται στο παράρτημα V του Ν.1642/1986 όπως ισχύει μετά την προσθήκη που έγινε με τη σχετική τροπολογία που κατατέθηκε στη Βουλή για ψήφιση στις 30.12.94,

– τα πολύτιμα μέταλλα (π.χ. χρυσός, άργυρος κ.λπ.), οι πολύτιμοι λίθοι (π.χ. διαμάντια, ρουμπίνια, πέρλες, μαργαριτάρια κ.λπ.) με εξαίρεση τα μεταχειρισμένα κοσμήματα ή χρυσαφικά, τα οποία συντίθενται μερικά ή ολικά από πολύτιμα μέταλλα ή πολύτιμους λίθους,

– τα αγαθά τα οποία πριν την πώλησή τους έχουν υποστεί τέτοια επεξεργασία ώστε, κατά το στάδιο της πώλησης, να εμφανίζονται ως καινούργια αγαθά, σε σχέση με την κατάσταση των αγαθών αυτών πριν την επεξεργασία τους (π.χ. ανακατασκευή ενός επίπλου από κομμάτια τα οποία προέρχονται από άλλα έπιπλα),

– τα αγαθά τα οποία είναι δεκτικά κατανάλωσης με την πρώτη χρησιμοποίηση τους (αγαθά μιας χρήσης) καθώς επίσης και τα αγαθά τα οποία δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στην κατάσταση που βρίσκονται (π.χ. απορρίματα, απόβλητα κ.λπ.)

Μεταχειρισμένα μεταφορικά μέσα:
Από το συνδυασμό των διατάξεων των περιπτώσεων β’ και γ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 10α του ν.1642/1986 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 3 του άρθρου 7 του ν.2275/1994, προκύπτει ότι, “μεταχειρισμένα μεταφορικά μέσα” θεωρούνται τα παρακάτω μεταχειρισμένα αγαθά:

– τα σκάφη μήκους άνω των 7,5 μέτρων,
– τα αεροσκάφη των οποίων το συνολικό βάρος κατά την απογείωση υπερβαίνει τα 1.550 χιλιόγραμμα,
– τα χερσαία οχήματα με κινητήρα κυβισμού άνω των 48 κυβικών εκατοστών ή ισχύος άνω των 7,2 KW, τα οποία προορίζονται για τη μεταφορά προσώπων ή εμπορευμάτων, με εξαίρεση τα σκάφη και τα αεροσκάφη που αναφέρονται στο άρθρο 22 του ν.1642/1986, εφόσον για τα μέσα αυτά πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες δύο
προϋποθέσεις:

α) η παράδοση των μεταφορικών μέσων έχει πραγματοποιηθεί μετά την πάροδο τριών μηνών από την ημερομηνία της πρώτης θέσης σε κυκλοφορία με εξαίρεση τα χερσαία οχήματα για τα οποία απαιτούνται πάνω από έξι μήνες κυκλοφορίας και

β) τα μεταφορικά μέσα έχουν διανύσει περισσότερα από 6.000 χιλιόμετρα αν πρόκειται για χερσαία οχήματα, έχουν πραγματοποιήσει άνω των 100 ωρών πλεύσης, αν πρόκειται για σκάφη και άνω των 40 ωρών πτήσης, αν πρόκειται για αεροσκάφη. Τονίζεται ότι, εφόσον τα μεταφορικά μέσα δεν πληρούν τις παραπάνω προϋποθέσεις
θεωρούνται ως καινούργια οπότε δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 36α και 36β κατά την πώλησή τους.

2. Υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής
Υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής θεωρείται το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, το οποίο ενεργώντας στα πλαίσια άσκησης της οικονομικής του δραστηριότητας εισάγει, αγοράζει ή διαθέτει για τις ανάγκες της επιχείρησής του, με σκοπό την μεταπώληση, μεταχειρισμένα αγαθά ή και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή
αρχαιολογικής αξίας, είτε ενεργεί για δικό του λογαριασμό είτε για λογαριασμό τρίτου προσώπου με βάση σχετική σύμβαση παραγγελίας για την αγορά ή πώληση των αγαθών αυτών.

Σύμφωνα με τον παραπάνω ορισμό, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως “υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής” το πρόσωπο το οποίο δεν ενεργεί συστηματικά πράξεις μεταπώλησης μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας όπως π.χ. στην περίπτωση ευκαιριακής πώλησης των
επενδυτικών του αγαθών.

Κατά συνέπεια, οποιοδήποτε πρόσωπο, έχει τις προϋποθέσεις και επιλέγει να εφαρμόσει το ειδικό καθεστώς του άρθρου 36α, οφείλει πριν την διενέργεια οποιασδήποτε πράξης να υποβάλει στην αρμόδια για τη φορολογία του Δ.Ο.Υ. δήλωση έναρξης εργασιών ή μεταβολών – μετάταξης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του ν.1642/1986 και να δηλώσει την επιλογή του αυτή. Σημειώνεται ότι, σε περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής ενεργεί ως παραγγελιοδόχος αγοράς ή πώλησης στο όνομά του αλλά για λογαριασμό του παραγγελέα του, θεωρείται ότι συντελείται παράδοση αγαθού μεταξύ αυτού και
του παραγγελέα και όχι παροχή υπηρεσίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.1642/1986.

3. Διοργανωτής δημοπρασίας
Διοργανωτής δημοπρασίας θεωρείται το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, το οποίο, στα πλαίσια άσκησης της οικονομικής του δραστηριότητας, θέτει προς πώληση σε δημοπρασία ένα μεταχειρισμένο αγαθό ή αντικείμενο καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, με σκοπό την παράδοση του αγαθού αυτού στον πλειοδότη.
Ο διοργανωτής της δημοπρασίας προτείνει το αγαθό προς πώληση στη δημοπρασία, το οποίο του παρέδωσε ο εντολέας του με βάση σχετική σύμβαση παραγγελίας για πώληση και παραδίδει το αγαθό στον πλειοδότη στον οποίο κατακυρώνεται, στο όνομά του αλλά για λογαριασμό του εντολέα του.

Με βάση τον παραπάνω ορισμό προκύπτει ότι, ο Υδιοργανωτής δημοπρασίας Φ ενεργεί παραδόσεις αγαθών σε δημοπρασία στο όνομά του αλλά για λογαριασμό του εντολέα του, με βάση σχετική σύμβαση παραγγελιοδοχικής πώλησης των αγαθών με προμήθεια και κατά συνέπεια εφαρμόζει το ειδικό καθεστώς του άρθρου 36β, εφόσον ο
εντολέας του είναι ένα από τα πρόσωπα τα οποία αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 36α (ιδιώτης, μικρή επιχείρηση κ.λπ.), από τα οποία αν υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής αγόραζε τα εν λόγω αγαθά θα είχε δικαίωμα να εφαρμόσει το καθεστώς του άρθρου 36α (καθεστώς περιθωρίου κέρδους).

4. Εντολέας διοργανωτής δημοπρασίας:
Εντολέας διοργανωτή δημοπρασίας θεωρείται το πρόσωπο (υποκείμενο ή όχι), το οποίο μεταβιβάζει ένα μεταχειρισμένο αγαθό ή αντικείμενο καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας σε διοργανωτή δημοπρασίας με παραγγελιοδοχική σύμβαση εντολής για πώληση, προκειμένου ο διοργανωτής της δημοπρασίας να
παραδόσει περαιτέρω το αγαθό αυτό στον πλειοδότη, στον οποίο κατακυρώνεται το αγαθό, στη δημοπρασία.

9. Εκπτωση του φόρου
Ο διοργανωτής της δημοπρασίας εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο το φόρο που επιβαρύνει τα επενδυτικά αγαθά και τα γενικά του έξοδα καθώς επίσης και το φόρο που επιβαρύνει τα έξοδα τα οποία καταβάλει για λογαριασμό του αγοραστή με τα οποία στη συνέχεια τον επιβαρύνει κατά την τιμολόγηση.
Εφόσον ο φόρος των δαπανών που αναφέρθηκαν δεν εκπίπτεται, ολικά ή μερικά σε μία φορολογική περίοδο, το υπόλοιπο μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη φορολογική περίοδο ή επιστρέφεται, σε περίπτωση που η έκπτωση δεν είναι δυνατή, με επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων.

10. Προαιρετική εφαρμογή του καθεστώτος του άρθρου 36β
Το καθεστώς του άρθρου αυτού είναι προαιρετικό και μπορεί να εφαρμόζεται από τον διοργανωτή δημοπρασίας όταν υπάρχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στη παράγραφο 2 του άρθρου 36α. Αν οι προϋποθέσεις αυτές εκλείπουν ο διοργανωτής της δημοπρασίας εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

11. Εκδοση Υπουργικών Αποφάσεων
Με Υπουργικές αποφάσεις προβλέπεται η ρύθμιση κάθε λεπτομέρειας και διαδικασίας που απαιτείται, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 36β.

Τέλος σημειώνεται ότι:

12. Κανόνες Φορολογίας ενδοκοινοτικών συναλλαγών

α) δεν θεωρείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση” κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 2α του άρθρου 10α του ν.1642/1986, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 2 του άρθρου 7 του ν.2275/1994, η απόκτηση μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, από πρόσωπο εγκατεστημένο στην Ελλάδα, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο μεταπωλητής ή ο διοργανωτής της δημοπρασίας είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος και το παραδιδόμενο αγαθό φορολογήθηκε στο κράτος μέλος εγκατάστασης του μεταπωλητή ή του διοργανωτή της δημοπρασίας, σύμφωνα με τις ισχύουσες στο κράτος μέλος αυτό διατάξεις για τη φορολόγηση των μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας.

β) Δεν θεωρείται ως “ενδοκοινοτική παράδοση”, κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 1α του άρθρου 22α του ν.1642/1986, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 5 του άρθρου 7 του ν.2275/1994, η παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, εφόσον η παράδοση γίνεται από υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή ή διοργανωτή δημοπρασίας εγκατεστημένο στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 36α και 36β.

Τέλος επισημαίνεται ότι όσα προαναφέρθηκαν για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 36α και 36β, δεν επηρεάζουν τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων για τη φορολογία εισοδήματος των υποκείμενων στο φόρο μεταπωλητών και διοργανωτών δημοπρασιών.

Taxheaven.gr

---